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2023-04-05T11:13:31Z

Internationale Standards

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Unter '''Vorsichtsprinzip''' wird im deutschen [[Rechnungswesen]] der Grundsatz verstanden, wonach bei der [[Bilanzierung]] alle [[Risiko|Risiken]] und [[Jahresfehlbetrag|Verluste]] angemessen zu berücksichtigen sind. Diese Bewertungsregel ist anzuwenden, wenn aufgrund [[unvollständige Information| unvollständiger Information]] oder der [[Entscheidung unter Ungewissheit|Ungewissheit]] künftiger [[Ereignis]]se automatisch Beurteilungsspielräume entstehen. Damit dient das Vorsichtsprinzip der Kapitalerhaltung und dem [[Gläubigerschutz]]. International wird das Vorsichtsprinzip durch den Grundsatz der „Fair presentation“ überlagert.

== Rechtsgrundlagen ==
Das Vorsichtsprinzip übernimmt im deutschen Bilanzrecht eine übergeordnete Stellung ein. Bereits das [[Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch|Allgemeine Deutsche HGB]] vom Mai 1861 zielte auf einen umfassenden Gläubigerschutz ab, wobei das Vorsichtsprinzip zu den wichtigsten Leitgedanken gehörte. Das heutige Vorsichtsprinzip ergibt sich aus der apodiktischen Formulierung des {{§|252|hgb|juris}} Abs. 1 Nr. 4 [[Handelsgesetzbuch|HGB]], wonach vorsichtig zu bewerten ist. „Namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Bilanzstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind…“ Die gewählte Formulierung ist zwingend und lässt dem bilanzierenden Unternehmer keine Alternative hinsichtlich der Anwendung von Ansatz- und Bewertungsfragen, wobei sowohl der Ansatz als auch die Bewertung von Vermögensgegenständen und [[Schulden]] vorsichtig erfolgen muss. Unter der Prämisse, dass das bilanzierende Unternehmen die gesetzlichen Vorschriften beachtet und die gestatteten Beurteilungsspielräume sorgfältig und willkürfrei ausübt, ergibt sich grundsätzlich eine Bilanz, die mit dem Vorsichtsprinzip konform geht.<ref>Ernst Heymann/Norbert Horn/Klaus Peter Berger, ''HGB-Kommentar'', 1995, S. 187.</ref> Der dem Vorsichtsprinzip zugrundeliegender Gedanke besagt, dass die Lage eines Unternehmens nicht besser dargestellt wird, als sie in Wirklichkeit ist. Dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sich möglicherweise schlechter als die Wirklichkeit darstellt, wird dabei in Kauf genommen.

== Folgeprinzipien ==
Damit das Vorsichtsprinzip operabel umgesetzt werden kann, sind insbesondere zwei Folgeprinzipien gesetzlich verankert, und zwar das Realisations- und Imparitätsprinzip.

=== Realisationsprinzip ===
Das [[Realisationsprinzip]] ist Ausdruck des traditionellen Gläubigerschutzgedankens im deutschen Recht.<ref>Marc Binger, [http://books.google.de/books?id=ZPMEjokEylMC&pg=PA36&lpg=PA36&dq=vorsichtsprinzip+ifrs&source=bl&ots=ydAd3bupAp&sig=AFcjcsoQarfJoODgs6hoxE3WY78&hl=de#v=onepage&q=vorsichtsprinzip%20ifrs&f=false ''Der Ansatz von Rückstellungen nach HGB und IFRS im Vergleich''], 2009, S. 36.</ref> Nach {{§|252|hgb|juris}} Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB sind Gewinne im Jahresabschluss nur zu berücksichtigen, wenn sie am [[Bilanzstichtag|Abschlusstag]] realisiert sind. Neben der Realisierung und Periodisierung von Erträgen regelt das Realisationsprinzip auch die Realisierung und Periodisierung von Aufwendungen. Danach müssen Ausgaben in dem Geschäftsjahr als Aufwand erfasst werden, in dem auch die korrespondierenden Erträge vereinnahmt wurden. Der Handelsbilanzgewinn ist somit als realisierter Periodenumsatzgewinn konzipiert.<ref>Roland Euler, ''Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung'', 1989, S. 87 ff.</ref> Es bedarf also regelmäßig eines Umsatzes, um Vermögensänderungen auszulösen.

=== Imparitätsprinzip ===
Im Gegensatz zu nicht realisierten Gewinnen müssen alle bis zum Abschlussstichtag vorhersehbaren unrealisierten Risiken und Verluste berücksichtigt werden ({{§|252|hgb|juris}} Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB). Das gilt auch dann, wenn sie nach dem Bilanzstichtag und bis zum Tag der Bilanzaufstellung bekannt werden ([[Wertaufhellungsprinzip|wertaufhellende Tatsachen]]). Damit sorgt das [[Imparitätsprinzip]] für die ungleiche Behandlung unrealisierter Gewinne und Verluste. Es ist ein das Realisationsprinzip korrigierendes Folgeprinzip. Das Imparitätsprinzip wird sowohl beim [[Niederstwertprinzip]] (und [[Höchstwertprinzip]]) als auch beim Grundsatz, für drohende Verluste bei [[Schwebendes Geschäft|schwebenden Geschäften]] [[Rückstellung]]en zu bilden, angewandt. Allerdings wurde das Imparitätsprinzip für einen Teilbereich der unternehmerischen Geschäftstätigkeit durch das [[Bilanzmodernisierungsgesetz]] aufgehoben.

== Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) ==
Seit Inkrafttreten des BilMoG im Mai 2009 gilt das Imparitätsprinzip nicht mehr uneingeschränkt.<ref name="td">Thomas Drapinski, [http://books.google.de/books?id=kL4tFTqCliYC&pg=PA24&lpg=PA24&dq=imparit%C3%A4tsprinzip+bilmog&source=bl&ots=jCdWHJ6djq&sig=CAy4LI9tORCT8pBkIdTvtBVXXvI&hl=de#v=onepage&q=imparit%C3%A4tsprinzip%20bilmog&f=false ''Auswirkungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes''], 2009, S. 25 f.</ref> Durch die Einführung der [[Fair value|Fair-value]]-Bewertung in {{§|253|hgb|juris}} Abs. 1 S. 4 HGB wird das Imparitätsprinzip teilweise ausgehöhlt. Allerdings ist die Fair Value-Bewertung (im deutschen Recht wird dieser Marktwert „beizulegender Zeitwert“ genannt) nur auf bestimmte, zur Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen erworbene, insolvenzgesicherte [[Finanzinstrument]]e und Finanzinstrumente des Handelsbestands begrenzt. Dadurch werden Gewinne in die Bilanz aufgenommen, die noch gar nicht realisiert wurden. Gewinne – auf die obigen Transaktionen beschränkt – sind dann ohne Umsatzakt und Gefahrenübergang erfolgswirksam zu erfassen. Damit nähert sich die konservative deutsche Bilanzierung für einen abgegrenzten Teilbereich der angloamerikanischen Rechnungslegung weiter an.

Für ausgewiesene unrealisierte Gewinne besteht jedoch eine gesetzliche Ausschüttungs- ({{§|268|hgb|juris}} Abs. 8 HGB) und Abführungssperre ({{§|301|aktg|juris}} S. 1 AktG). Die [[Ausschüttungssperre]] führt dazu, dass – bisher nicht vereinnahmte – unrealisierte Gewinne nicht ausgeschüttet werden dürfen. Die Abführungssperre gilt allerdings nur für Unternehmen mit [[Gewinnabführungsvertrag|Gewinnabführungsverträgen]] im Rahmen von [[Organschaftsvertrag|Organschaften]]. Für [[Kreditinstitut]]e besteht nach {{§|340e|hgb|juris}} Abs. 3 S. 1 HGB eine Sonderregelung. Diese müssen einen Risikoabschlag vom beizulegenden Wert in der Höhe vornehmen, die dem Unterschiedsbetrag zwischen dem beizulegenden Wert zum Zeitpunkt der Bilanzierung und der Einstellung in die Bilanz entsprechen muss.<ref name="td" /> Der Regierungsentwurf zum BilMoG betont, dass „das Vorsichtsprinzip, das Realisationsprinzip und das Stichtagsprinzip ihre bisherige Bedeutung (behalten). Einige der im Gesetzentwurf enthaltenen Vorschriften werden lediglich punktuell anders gewichtet…“.<ref name="bt">{{Webarchiv|url=http://www.bmj.bund.de/files/-/3152/RegE_bilmog.pdf |wayback=20090419021415 |text=BT-Drucksache 16/10067 vom 30. Juli 2008, Regierungsentwurf zum BilMoG, S. 35 f. |archiv-bot=2019-05-22 03:34:03 InternetArchiveBot }}</ref> Das hierin nicht erwähnte Imparitätsprinzip hat demnach seine bisherige Bedeutung verloren.

== Grenzen des Vorsichtsprinzips ==
Eine ungerechtfertigte Übervorsicht oder gar [[Willkür (Recht)|Willkür]] sollen durch das Prinzip der [[Vernünftige kaufmännische Beurteilung|vernünftigen kaufmännischen Beurteilung]] verhindert werden. Damit findet die vernünftige kaufmännische Beurteilung ihre Grenzen in der überzogenen Anwendung des Vorsichtsprinzips aus {{§|252|hgb|juris}} Abs. 1 Nr. 4 HGB oder in der willkürlichen Ausnutzung von gesetzlich zulässigen Entscheidungsspielräumen.<ref>Torsten Blasius, ''IFRS, HGB und F &E: Besteuerung und Bilanzierung'', 2006, S. 59, Fußnote 425.</ref> Der [[Bundesfinanzhof|BFH]] hat diesen Beurteilungsspielraum bei Rückstellungen dahingehend eingeengt, dass für den späteren Verpflichtungseintritt „mehr Gründe dafür als dagegen sprechen“ müssen.<ref>BFH-Urteil vom 15. Februar 2006, BStBl. II 2006, S. 749, 752</ref> Von kaum wahrscheinlichen Extremsituationen darf bei der Bewertungsvorsicht nicht ausgegangen werden.<ref name="ws">Wolfram Scheffler, [http://books.google.de/books?id=ByjhYZ9sSYgC&pg=PA90&lpg=PA90&dq=vorsichtsprinzip+%C3%BCbervorsicht&source=bl&ots=YF22Jk9XBb&sig=eGtdTmKimVEoO4N9jGOnXVRuznk&hl=de#v=onepage&q=vorsichtsprinzip%20%C3%BCbervorsicht&f=false ''Besteuerung von Unternehmen II, Steuerbilanz Band 2''], 2010, S. 90 f.</ref> Dem Vorsichtsprinzip wurde angemessen Rechnung getragen, wenn angenommen werden kann, dass keine höhere Belastung des Jahresergebnisses eintritt.<ref name="ws" /> Selbst eine starke Betonung des Vorsichtsprinzips erfordert es nicht, voraussichtlichen künftigen Abschreibungsbedarf zu antizipieren. Deshalb ist {{§|253|hgb|juris}} Abs. 3 S. 3 HGB entfallen, wonach ein Wahlrecht bestand, Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen vorzunehmen.<ref name="bt" /><ref>Holger Philipps, [http://books.google.de/books?id=9_rsEdxlSR8C&pg=PA97&lpg=PA97&dq=erfordert+es+eine+starke+Betonung+des+Vorsichtsprinzips+nicht&source=bl&ots=gdmE1WtOHS&sig=xSjNCU8ElOxkdT0vS0SKbiFjbX0&hl=de#v=onepage&q=erfordert%20es%20eine%20starke%20Betonung%20des%20Vorsichtsprinzips%20nicht&f=false ''Rechnungslegung nach BilMoG''], 2010, S. 97.</ref>

== Internationale Standards ==
Dem ''Principle of conservatism'' (FASB CON2, 91-97) und ''Principle of prudence'' (IASB § 37, [[IAS 1]].13) wird international keine Priorität eingeräumt. Nach IFRS und US-GAAP ist die „Fair presentation“ der oberste [[Bilanzierungsgrundsätze|Bilanzierungsgrundsatz]]. Hiernach muss der [[Jahresabschluss]] ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wiedergeben. Dieser Grundsatz gilt zwar auch im deutschen Bilanzrecht ({{§|264|hgb|juris}} Abs. 2 HGB), doch wird er durch das Vorsichtsprinzip erheblich eingeschränkt. Während nach US-GAAP die ''Fair presentation'' ein so genanntes „Overriding principle“ darstellt, wonach zur Erhöhung der Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses von Einzelvorschriften abgewichen werden kann (oder sogar muss), beinhalten die IAS/IFRS eine derartige Auslegung nicht. Im Rahmenkonzept ({{enS|framework}}) der IFRS wird dieses Prinzip als ein Unterpunkt des Grundsatzes der Verlässlichkeit ({{enS|reliability}}) geführt (F.37). Demnach dient der Grundsatz der ''prudence'' dazu, mit der Bilanzierung einhergehende [[Unsicherheit]]en zu berücksichtigen und [[Vermögenswert]]e nicht zu hoch, [[Schulden]] nicht zu niedrig zu bewerten. Anders als in der deutschen handelsrechtlichen Rechnungslegung ist jedoch die bewusste Bildung [[Stille Reserven|stiller Reserven]] ausdrücklich untersagt. Insgesamt hat das Prinzip der ''prudence'' somit in der Rechnungslegung einen wesentlich geringeren Stellenwert als das Vorsichtsprinzip in Deutschland.

Ansonsten wird davon ausgegangen, dass die nachgelagerten Grundsätze und die Einzelvorschriften insgesamt bei Anwendung zu einer Darstellung im Jahresabschluss führen, die dem Gebot einer glaubwürdigen Darstellung entspricht.

== Abweichungen vom Vorsichtsprinzip ==
Die starke Stellung des Vorsichtsprinzips im deutschen Bilanzrecht kommt auch darin zum Ausdruck, dass ausnahmsweise vorgesehene Abweichungen hiervon erläuterungspflichtig sind. Wenn [[Kapitalgesellschaft]]en beabsichtigen, vom Vorsichtsprinzip abzuweichen, so ist dies unter Angabe der Gründe im Jahresabschluss zu erläutern. Der betragliche Einfluss der Abweichung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen ({{§|284|hgb|juris}} Abs. 2 Nr. 3 i. V. m. {{§|252|hgb|juris}} Abs. 2 HGB).

== Siehe auch ==
* [[Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung]]
* [[Bilanzwahrheit]]
* [[Bilanzklarheit]]

== Literatur ==
* Michael Raab: ''Die "vernünftige kaufmännische Beurteilung" als Bewertungstechnologie bei der Erstellung handelsrechtlicher Jahresabschlüsse. Ein Beitrag für einen Weg zur Auslegung von § 253 Abs. 4 HGB'', 1991, ISBN 978-3-631-43778-0.

== Einzelnachweise ==
<references />

{{Rechtshinweis}}

[[Kategorie:Bilanzrecht (Deutschland)]]
[[Kategorie:Buchführung]]
[[Kategorie:Bilanzsteuerrecht (Deutschland)]]

[[fr:Principes comptables#Principe de prudence]]

Vorsichtsprinzip - Versionsgeschichte

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