imported>Jörg Feinschleifer: /* Einkommensteuerrecht */ Anpassung Abzugsfähigkeit von Verlusten an Rechtsänderung 2024

2024-12-26T23:39:18Z

Einkommensteuerrecht: Anpassung Abzugsfähigkeit von Verlusten an Rechtsänderung 2024

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'''Verlustvortrag''' ({{enS|loss carryforward}}) ist im [[Handelsrecht (Deutschland)|deutschen Handels-]] und [[Steuerrecht (Deutschland)|Steuerrecht]] die Summe der noch nicht mit [[Gewinn]]en verrechneten kumulierten [[Jahresfehlbetrag|Verluste]] der Vorjahre.

== Allgemeines ==
Entstandene Verluste werden üblicherweise international und in Deutschland im Entstehungsjahr durch vorhandenes [[Eigenkapital]], [[Kapitalerhöhung]] oder Verlustausgleich durch die [[Gesellschafter]] eines [[Unternehmen]]s getragen. Im Handels- und Steuerrecht gibt es jedoch unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, diese Verluste auf das nächste [[Geschäftsjahr]] zu übertragen. Diese Übertragung eines Verlustes nennt man Verlustvortrag. Es handelt sich um einen Verlust, der in früheren Jahren bzw. im laufenden Jahr nicht mit anderen Eigenkapitalposten verrechnet wurde und deshalb als eigenständiger – negativer – Eigenkapitalposten dargestellt wird.<ref>Reinhard Heyd, Michael Beyer, [[Daniel Zorn]]: ''Bilanzierung nach HGB in Schaubildern.'' 2013, S. 106 ([https://books.google.de/books?id=rIraAgAAQBAJ&pg=PA90 books.google.de]).</ref> Er wirkt eigenkapitalmindernd und ist für den Bilanzleser und [[Bilanzanalyse|Analysten]] ein Indiz für eine schlechte wirtschaftliche Lage, in der ein Unternehmen aufgelaufene Verluste nicht verarbeiten konnte, sondern vor sich herschiebt.

Dieser handelsrechtliche Verlustvortrag ist nicht mit dem steuerrechtlichen identisch.<ref>Robert Wienken: ''Latente Steuern.'' 2003, S. 120.</ref> Das liegt an den unterschiedlichen Regelungszielen im Handels- und Steuerrecht. Im Handelsrecht ist der Verlustvortrag eine [[Bilanzposition]], die die Fortschreibung eines nicht durch Eigenkapitalpositionen ausgeglichenen Verlusts darstellt. Das Handelsrecht kennt keine Schranken bei der Höhe des Verlustvortrags; er darf bei [[Kapitalgesellschaft]]en sogar deren Eigenkapital übersteigen und ist dann als „nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ zu [[Aktivierung (Rechnungswesen)|aktivieren]] ({{§|268|hgb|juris}} Abs. 3 HGB).<ref>dieser Posten zeigt eine buchmäßige [[Überschuldung]] an</ref> Im Steuerrecht hingegen dient er der Berechnung der [[Bemessungsgrundlage (Steuerrecht)|Bemessungsgrundlage]] und betrifft sämtliche Einkunftsarten, also auch Verluste ohne bilanzielle Gewinnermittlung wie z. B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder nichtselbständiger Arbeit. Die Verrechnung der steuerlichen Verlustvorträge unterliegt verschiedenen Abzugsbeschränkungen, um Steuergestaltungen zu verhindern und das Steueraufkommen zu sichern.

== Handelsrecht ==
Der handelsrechtliche Verlustvortrag ergibt sich aus {{§|266|hgb|juris}} Abs. 3 A IV [[Handelsgesetzbuch|HGB]]. Das darin enthaltene Gliederungsschema legt fest, dass positive Eigenkapitalelemente ([[gezeichnetes Kapital]], [[Rücklage]]n, [[Gewinnvortrag]], [[Jahresüberschuss]] oder [[Bilanzgewinn]]) mit negativen Elementen (Verlustvortrag, [[Jahresfehlbetrag]] oder [[Bilanzverlust]]) zu [[Saldo|saldieren]] sind. Übrig bleibt das tatsächlich vorhandene Eigenkapital. Soweit mithin ein Jahresfehlbetrag nicht von anderen Eigenkapitalposten ausgeglichen wird, verbleibt er als Verlustvortrag. In der [[Buchführung]] wird dieser Verlustvortrag als passives Bestandskonto mit negativem Anfangsbestand („Minus-Passivkonto“) geführt, durch Zugänge entsteht ein Ausgleich.<ref>Rainer Buchholz: ''Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS.'' 2013, S. 120 ([https://books.google.de/books?id=8HXxCfP4T9sC&pg=PA120 books.google.de]).</ref> Mehrungen durch zusätzliche Verluste werden auf der rechten Seite, Minderungen links verbucht. Technisch ist der Verlustvortrag der Bilanzverlust des Vorjahres.

Ein handelsrechtlicher Verlustvortrag ist auf Kapitalgesellschaften beschränkt, weil das Gesetz bei Personengesellschaften die Verrechnung von Verlusten mit den Kapitalanteilen vorschreibt ({{§|264c|hgb|juris}} Abs. 2 Satz 3-7 HGB).<ref>Hinweise der Bundessteuerberaterkammer zum Ausweis des Eigenkapitals bei Personenhandelsgesellschaften im Handelsrecht, Berufsrechtliches Handbuch Teil II Abschnitt 3.2.2.</ref> Bei Kapitalgesellschaften umfasst der Verlustvortrag den Teil des Verlustes einer Gesellschaft, der nach Aufzehrung der Rücklagen und eines eventuellen Gewinnvortrages als Verlust auf die Rechnung der nächsten Jahre übertragen wird.<ref>Rudolf Schindelmann: ''Die Kompensation gewerblicher Verluste im deutschen Steuerrecht.'' 1968, S. 152.</ref>

Nach {{§|158|aktg|juris}} Abs. 1 Nr. 1 [[Aktiengesetz (Deutschland)|AktG]] müssen [[Aktiengesellschaft (Deutschland)|Aktiengesellschaften]] am Schluss ihrer [[Gewinn- und Verlustrechnung]] oder im Anhang erläutern, wie sie das Jahresergebnis verwenden:

[[Jahresüberschuss]]/[[Jahresfehlbetrag]]
+ [[Gewinnvortrag]] aus dem Vorjahr oder
- Verlustvortrag aus dem Vorjahr
+ [[Entnahme]]n aus der [[Kapitalrücklage]]
+ Entnahmen aus [[Gewinnrücklage]]n
- Einstellungen in Gewinnrücklagen
= [[Bilanzgewinn]]/[[Bilanzverlust]]

Wird beispielsweise ein Jahresfehlbetrag ausgewiesen und die übrigen Positionen weisen „Null“ aus, so ergibt sich in Höhe des Jahresfehlbetrags ein Bilanzverlust. Dieser wird im nächsten Jahr als Verlustvortrag fortgeschrieben. Ist der handelsrechtliche Verlustvortrag größer als der steuerrechtliche, sind aktive [[latente Steuer]]n zu bilden, ist er kleiner, sind passive latente Steuern zu bilden. Aktive latente Steuern stellen fiktive Steuererstattungsansprüche an das Finanzamt dar und umgekehrt.

== Steuerrecht ==
=== Definition ===
Meist wird der Verlustvortrag mit dem Steuerrecht assoziiert. Im deutschen Steuerrecht gibt es keine [[Legaldefinition]] für den Begriff des Verlusts. Der [[Bundesfinanzhof|BFH]] versteht darunter „negative Einkünfte“ aus unternehmerischer Tätigkeit.<ref>BFH, Urteil vom 17. Oktober 1990, BStBl II. 1991, 136.</ref> Lässt das Steuerrecht die Anrechnung von Verlusten auf Gewinne zu, so mindern sich dadurch die gewinnabhängigen Ertragsteuern. Für bestimmte Verluste bestehen deshalb im Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht zahlreiche [[Verrechnungsverbot]]e oder -beschränkungen. Das hat zur Folge, dass solche Verluste ganz oder teilweise steuerrechtlich „untergehen“, also steuerlich nicht mit späteren positiven Einkünften (= Gewinnen) verrechnet werden dürfen.<ref>Jan Becker, [[Rüdiger Loitz]], Volker Stein: ''Steueroptimale Verlustnutzung.'' 2009, S. 77 ([https://books.google.de/books?id=T5GCzZzeLqMC&pg=PA77 books.google.de]).</ref> Das Steuerrecht räumt jedoch unter bestimmten Bedingungen dem [[Steuerpflichtiger|Steuerpflichtigen]] die Möglichkeit ein, eingetretene Verluste mit künftigen steuerpflichtigen Gewinnen zu verrechnen („Verlustnutzung“). Diese Verlustnutzung ist im Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht teilweise sehr unterschiedlich geregelt.

=== Allgemeines ===
In steuerlicher Hinsicht verbindet man mit einem Verlustvortrag die Absicht, diese Verluste mit Gewinnen, die man in der Zukunft erwartet, zu verrechnen. In einem künftigen [[Veranlagungszeitraum]] senken also Verluste, die in früheren Veranlagungszeiträumen erzielt wurden, sich aber steuerlich nicht auswirkten, die Steuern, die eigentlich auf den Gewinn dieses Veranlagungszeitraums entfallen würden. Einschränkend wirken Regeln zur [[Mindestbesteuerung]]. Der Verlustvortrag stellt ein Instrument zur Verwirklichung des [[Leistungsfähigkeitsprinzip]]s dar. Denn durch die [[Abschnittsbesteuerung]] wird bei Verlusten zunächst über die sich aus der Gesamtlaufzeit ergebende [[Leistungsfähigkeitsprinzip|Leistungsfähigkeit]] hinaus eine Steuerlast auferlegt, die sich bei Geltendmachung des Verlustvortrags wieder ausgleicht.

Es gibt auch Gestaltungen, bei denen Verlustvorträge von Unternehmen eines Konzerns mit Gewinnen anderer Konzernunternehmen verrechnet werden können. Der Verlustvortrag kann Hauptmotiv bei einer Firmenübernahme sein: dass nämlich die Gewinne eines übernehmenden Unternehmens verrechnet werden dürfen mit den vorgetragenen Verlusten der übernommenen Tochterfirma (vgl. [[Mantelkauf]]).

Für die steuerliche Wirksamkeit solcher Verrechnungen gibt es einschränkende Vorschriften in vielen Staaten, in aller Regel wird nur eine Verrechnung mit inländischen Verlusten zugelassen. Nach der [[Marks-&-Spencer-Entscheidung]] des [[Europäischer Gerichtshof|Europäischen Gerichtshofes]] ist ein generelles Verbot aber teilweise europarechtswidrig.

=== Steuerliche Verlustvorträge in Deutschland ===
Man unterscheidet eine Verlustnutzung im Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht.

==== Einkommensteuerrecht ====
Das [[Einkommensteuerrecht (Deutschland)|Einkommensteuerrecht]] unterscheidet in {{§|10d|EStG|juris}} [[Einkommensteuergesetz (Deutschland)|EStG]] zwischen ''Verlustrücktrag'' (bei Rücktrag in die zwei unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeiträume) und ''Verlustvortrag'' (bei Vortrag in künftige Veranlagungszeiträume). Ein Verlustrücktrag liegt mithin vor, wenn aktuell entstandene Verluste mit Gewinnen der unmittelbar vorausgegangenen Vorperiode verrechnet werden; der Verlustvortrag betrifft hingegen künftige Geschäftsjahre. Verlustvorträge dürfen nur bei dem verlusterzielenden Unternehmen verrechnet werden (§{{§|1|EStG|juris}}, {{§|10d|EStG|juris}} EStG, §{{§|1|KStG_1977|juris}}, {{§|8|KStG_1977|juris}} Abs. 1 KStG). Diese Verlustnutzung unterliegt zahlreichen sachlichen und zeitlichen Beschränkungen.<ref>Jan Becker, Rüdiger Loitz, Volker Stein: ''Steueroptimale Verlustnutzung.'' 2009, S. 21 ([https://books.google.de/books?id=T5GCzZzeLqMC&pg=PA21 books.google.de]).</ref> Nach {{§|15a|EStG|juris}} EStG ist der Verlustausgleich eines [[Kommanditist]]en einer [[Kommanditgesellschaft (Deutschland)|Kommanditgesellschaft]] auf die Höhe seiner [[Kapitaleinlage]] beschränkt.

Nicht ausgeglichene Verluste können gemäß § 10d EStG in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der [[Einkünfte]] von einer Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 70 % (bis 2023: 60 %) des eine Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor [[Sonderausgabe (Steuerrecht)|Sonderausgaben]], [[außergewöhnliche Belastung|außergewöhnlichen Belastungen]] und sonstigen Abzugsbeträgen abgezogen werden (Verlustvortrag). Bei zusammenveranlagten Ehegatten tritt an die Stelle des Betrags von einer Million Euro ein Betrag von zwei Millionen Euro. Der Verlustvortrag ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht durch einen Verlustrücktrag bereits in zurückliegenden Veranlagungszeiträumen mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden konnten.

Verluste aus [[Steuerstundungsmodell]]en, denen der Steuerpflichtige nach dem 10. November 2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10. November 2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen [[Einkunftsart]]en ausgeglichen werden ({{§|15b|EStG|juris}} EStG). Da die Verrechnung mit späteren Gewinnen nicht ausgeschlossen wird, ist eine gesonderte Verlustfeststellung notwendig.

Im Übrigen sind noch offen gebliebene Verlustvorträge nach dem Tod verloren. Sie können nicht von den Erben geltend gemacht werden.

Ein häufiger Anwendungsfall im Einkommensteuerrecht sind Verluste, die in Zweitausbildungen entstehen (in Erstausbildungen entstehen keine Verluste, weil Ausgaben dort [[Sonderausgabe (Steuerrecht)|Sonderausgaben]] sind), also z. B. in einem Studium nach einer Berufsausbildung oder in einem Masterstudium: Der Student hat Ausgaben für das Studium, aber keine steuerpflichtigen Einnahmen. Seine Ausgaben sind vorweggenommene [[Werbungskosten]]. Es entsteht ein Verlust, der per Antrag auf Verlustfeststellung festgestellt wird und durch den Vortrag dann nach dem Studium von den Einkünften abgezogen werden kann.

==== Körperschaft- und Gewerbesteuer ====
Bei der [[Körperschaftsteuer (Deutschland)|Körperschaftsteuer]] ist ein Verlustvortrag oder -rücktrag grundsätzlich ebenfalls nach Maßgabe des einkommensteuerlichen § 10d EStG möglich, die Höchstbeträge gelten auch hier; Sondervorschriften beim Gesellschafterwechsel (§ 8c KStG) oder kommunalen Verlustbetrieben (§ 8 Abs. 7-9 KStG) sind zusätzlich zu beachten. Bei der [[Gewerbesteuer (Deutschland)|Gewerbesteuer]] ist allerdings nur ein Verlustvortrag und kein Verlustrücktrag möglich; die Verlustverrechnung ist nach {{§|10a|gewStG|juris}} GewStG ebenfalls auf 1 Million Euro begrenzt und darüber hinaus nur in Höhe von 60 % der Gewinne möglich.

=== Steuerliche Verlustvorträge in Österreich ===
Verluste aus den drei betrieblichen [[Einkunftsart]]en können, wenn sie aufgrund ordnungsgemäßer [[Buchführung]] ermittelt worden sind, zeitlich unbegrenzt in den Folgejahren als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 18 Abs. 6 EStG).<ref>{{Webarchiv |url=https://www.wko.at/Content.Node/Service/Steuern/Einkommensteuer-und-Koerperschaftsteuer/Einkommenssteuer/Der_Verlustvortrag.html |wayback=20140502002522 |text=Der Verlustvortrag}}, Wirtschaftskammer Österreich</ref>

=== Steuerliche Verlustvorträge in der Schweiz ===

Verluste aus den der Steuerperiode vorangegangenen sieben Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Bei Verlusten aus mehreren Vorperioden sind zuerst diejenigen zu verrechnen, die aus den frühesten Geschäftsjahren stammen (Art. 211 Bundesgesetz über die [[direkte Bundessteuer]] (DBG)).

== Internationale Rechnungslegungsvorschriften ==
In [[International Accounting Standards|IAS]] 12.34 ff. ist geregelt, aufgrund welcher Sachverhaltskonstellationen sich eine Nutzbarkeit von Verlustvorträgen ergeben kann. Im Mai 2014 entschied das IFRS-Komitee, dass nach IAS 12.34 ff. aktive latente Steuern auf Verlustvorträge nur insoweit angesetzt werden dürfen, als zu versteuernde temporäre Differenzen vorhanden sind, die sich künftig umkehren werden und mit denen die Verlustvorträge in der betroffenen Periode verrechnet werden könnten. Es ist unerheblich, ob für die entsprechende Periode steuerliche Gewinne oder Verluste erwartet werden. Nach IAS 12.36 ist beim Ansatz latenter Steuern zu prüfen, ob das Unternehmen den Verlustvortrag in der gesetzlich vorgeschriebenen Zeit nutzen kann und ob er einmaliger Natur ist. Zudem ist nach IAS 12.35 der Nachweis zu führen, dass der Verlustvortrag auf Ursachen beruht, die künftig nicht mehr auftreten (etwa Anlaufverluste).

== Einzelnachweise ==
<references />

[[Kategorie:Buchführung]]
[[Kategorie:Steuerrecht (Deutschland)]]
[[Kategorie:Steuerrecht (Österreich)]]
[[Kategorie:Steuerrecht (Schweiz)]]

Verlustvortrag - Versionsgeschichte

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